|
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ/58
Konusu : Taşınmaz ve taşınmaz niteliği taşıyan mal ve hakların
satışında katma değer vergisi uygulaması.
Tarihi : 23/6 /2010
Sayısı : KDVK-58/ 2010-6
İlgili Olduğu Maddeler ve Tebliğler : KDV Kanunu 1/1, 1/3-d,
17/4-r, 17/4-p, geçici 28 nci maddeler
1- Giriş
Başkanlığımıza intikal eden olaylardan, taşınmaz teslimlerinde
KDV uygulamalarına ilişkin bazı tereddütlerin olduğu
anlaşılmış ve aşağıdaki hususların açıklanmasına gerek
duyulmuştur.
2- Konuyla İlgili Yasal Hüküm ve Düzenlemeler
KDV Kanununun 1 inci maddesine göre taşınmazların;
- ticari, zırai, mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri,
- bu faaliyetler kapsamına girmese dahi müzayede
mahallerindeki satışları,
KDV nin konusuna girmektedir.
Bu hükümler çerçevesinde, ticari nitelik taşımayan veya en az
iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan
taşınmaz satışları KDV nin konusuna girmediğinden vergiye tabi
bulunmamaktadır. Örneğin, bir kişinin özel mülkiyetine konu
bir taşınmazı, başka bir kişi veya kuruma satması, ticari
faaliyet kapsamında bir işlem olmadığından KDV ye tabi
tutulmayacaktır.
KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye
dayanılarak 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile
Kararnameye ekli I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler
için %1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %
8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18
olarak tespit edilmiştir.
Söz konusu Kararname Eki I sayılı listenin 11 inci sırasında
"Net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri" ibaresi yer
almaktadır. Bu itibarla, KDV ye tabi taşınmaz teslimlerinde
KDV oranı; net alanı 150 m²'yi aşmayan konutlar için % 1, 150
m2 yi aşan konutlar ile m2 sınırlaması olmaksızın diğer bütün
taşınmazlar için % 18 dir.
Öte yandan, KDV Kanununun 17 nci maddesinin 4 numaralı
fıkrasının;
-(p) bendinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve
kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin
verilmesi işlemleri,
-(r) bendinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il
özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle
bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimler,
KDV den istisna edilmiştir. Ancak, Kanunun 17/4-r maddesindeki
istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini
yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları
taşınmaz ve iştirak hissesi teslimleri için geçerli değildir.
Ayrıca, 5904 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin (b) bendi ile
KDV Kanununun 17/4-k maddesinde yer alan "konut yapı
kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri" ibaresi madde
metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle
KDV Kanununa eklenen geçici 28 inci maddede de, "Bu maddenin
yürürlüğe girdiği tarihten (3/7/2009) önce bina inşaat ruhsatı
almış olan konut yapı kooperatiflerince, üyelerine yapılan
konut teslimleri katma değer vergisinden müstesnadır." hükmüne
yer verilmiştir.
3. Uygulamada Ortaya Çıkan Tereddütlerle İlgili Açıklamalar
3.1. Müzayede Yoluyla Yapılan Taşınmaz Satışları
İcra daireleri, mahkeme satış memurlukları, belediyeler ve
diğer kamu veya özel hukuk tüzel kişileri tarafından müzayede
yoluyla yapılan taşınmaz (konut veya daire, işyeri, arsa,
arazi) satışları ile taşınmaz niteliğini haiz diğer mal ve
hakların satışı KDV Kanununun 1/3-d maddesine göre KDV ye
tabidir.
Müzayede yoluyla satılan net alanı 150 m2 ye kadar konutlar %
1 oranında KDV ye tabidir. 150 m2 lik alanın hesabında 30 Seri
No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde açıklandığı gibi,
genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul
edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı
boyutlarının her birinden 5 er cm. düşülecektir.
Ancak, konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp
bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları; karkas
binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri; bir
konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m den yüksek
terasların toplamının 2 m2 si; çok katlı binalarda yapılan
çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin
katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen
teraslar; çok katlı binalarda genel giriş, merdiven,
sahanlıklar ve asansörler; iki katlı tek ev olarak yapılan
konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m yüksekliğinden az
olan yerler; bodrumlarda konut başına bir adet, konutun
bulunduğu bina dışında konut başına 4 m2 den büyük olmamak
üzere yapılan kömürlük veya depo; kalorifer dairesi, yakıt
deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, müşterek hizmete
ayrılan depo, çamaşırlık; bina içindeki garajlar ile bina
dışında konut başına 18 m2 den büyük olmamak üzere yapılan
garajlar, net alan dışında kalacaktır.
Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2 yi, garajların 18 m2
yi aşan kısmı, ait oldukları konutun net alanına dahil
edilecektir.
Satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m2 lik alanın
hesabında ilke olarak bahçe göz önünde bulundurulmayacak,
konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü tek
başına dikkate alınacaktır. Konutu çevreleyen arsa ve arazi,
bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu
oranda KDV ye tabi olacaktır. Konutla birlikte
değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğü ise mahalli örf
ve adete göre tespit edilecektir.
Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle
kayıtlı taşınmazların üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde
konut bulunmaması halinde, bu taşınmazların konut olarak
nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak
suretiyle genel oranda (%18) KDV ye tabi tutulması
gerekmektedir. Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak
kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde, kullanılabilir halde
konut olduğu takdirde de bu satışın yukarıdaki açıklamalara
göre konut sayılacağı tabiidir.
Örnek 1:
İzale-i şüyu (paydaşlığın giderilmesi) talebiyle açılan bir
davada, görevli ve yetkili mahkeme tarafından 145 m2 toplam
alanı olan 650 m2 bahçesi bulunan 2 katlı ahşap evin
satılmasına karar verilmiştir. Satışa konu evin her bir
katının bağımsız bölüm olarak kullanılma imkanı yoktur.
Mahkemenin kararına göre yapılacak bu satış işlemi, KDV
Kanununun 1/3-d maddesi uyarınca katma değer vergisine
tabidir. Mahkeme satış memurluğunca 650 m2 bahçenin mahalli
örf ve âdete göre evle birlikte değerlendirilmesi halinde,
evin net alanı da 150 m2 yi geçmediğinden satış bedeli
üzerinden % 1 oranında KDV hesaplanıp, beyan edilecektir. Söz
konusu bahçenin bu kapsamda değerlendirilmemesi ve ev ile
bahçe bedelinin ayrıştırılması halinde, ev ve bahçe ayrı ayrı
dikkate alınarak vergilendirilecektir. Bu ayrıştırmanın
yapılmaması halinde ise satılan taşınmaza % 18 oranında KDV
uygulanacaktır.
Diğer taraftan, bu tür satışlarda, alıcının paydaşlardan
birisi olması halinde, bu kişiye düşen pay bakımından teslimin
olmadığı dikkate alınarak, söz konusu paya düşen bedelin
toplam satış bedelinden düşülmesi gerekmektedir.
Örnek 2:
Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m² kagir ev olarak
kayıtlı bulunan kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma
yoluyla satılacağı duyurulmuştur.
Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi
itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması
gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz tapuda
"kagir ev" olarak görünmekle birlikte, evin teslim tarihi
itibariyle kullanılamaz halde olması nedeniyle, müzayede
yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak
kabul edilecek ve genel oranda vergiye tabi tutulacaktır.
Diğer taraftan, konut olarak projelendirilen, inşaat ruhsatı
da konut olarak alınan inşaatların henüz tamamlanmadan arsa
payı veya kat irtifakı üzerinden satışları, konut sayılacak ve
net alanı dikkate alınarak yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde
KDV ye tabi tutulacaktır.
3.2. Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Konut Teslimi
5904 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin (b) bendi ile KDV
Kanununun 17/4-k maddesinde yer alan ‘‘konut yapı
kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri'' ibaresi madde
metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle
KDV Kanununa eklenen geçici 28 inci maddede de, ‘‘Bu maddenin
yürürlüğe girdiği tarihten önce bina inşaat ruhsatı almış olan
konut yapı kooperatiflerince, üyelerine yapılan konut
teslimleri katma değer vergisinden müstesnadır.'' hükmüne yer
verilmiştir.
Konuya ilişkin olarak 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 4
üncü bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Bu çerçevede, 5904 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan
3/7/2009 dan önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı
kooperatiflerinin üyelerine yapacakları konut teslimleri m2
büyüklüğüne bakılmaksızın KDV den istisna olacaktır. Ancak,
3/7/2009 tarihinden sonra inşaat ruhsatı alan konut yapı
kooperatiflerinin net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri %
1, diğer taşınmaz teslimleri ile 150 m2 nin üzerindeki konut
teslimleri ise % 18 oranında KDV ye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 3/7/2009 dan önce bina inşaat ruhsatı almış olan
konut yapı kooperatiflerinin üyeleri dışındaki kişilere
yapacakları konut dahil taşınmaz satışları Kanunun istisna ve
oran hükümleri de dikkate alınarak KDV ye tabi tutulacaktır.
3.3. Hazine Tarafından Yapılan Taşınmaz Satışları
KDV Kanununun 17/4-p maddesi ile Hazinece yapılan taşınmaz
teslimleri ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma
izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV den istisna
edilmiştir. Bu hükümdeki "Hazine" ibaresi genel bütçeli kamu
idareleri açısından devlet tüzel kişiliğini ifade etmekte ve
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki I
sayılı cetvelde yer alan kurum ve kuruluşları kapsamaktadır.
Buna göre, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun
eki I sayılı cetvelde yer alan kamu idareleri tarafından
yapılacak taşınmaz satış ve kiralamaları ile irtifak hakkı
tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV den
istisna olacaktır. Bu çerçevede Maliye Bakanlığı Milli Emlak
Genel Müdürlüğü tarafından müzayede suretiyle yapılacak
taşınmaz satışları da bu madde kapsamında
değerlendirilecektir. Buna karşılık aynı Kanunun eki II sayılı
cetveldeki özel bütçeli idarelerin, III sayılı cetveldeki
düzenleyici ve denetleyici kurumların ve IV sayılı cetveldeki
sosyal güvenlik kurumlarının müzayede yoluyla
gerçekleştirecekleri taşınmaz satışları ise KDV Kanununun
17/4-p maddesi kapsamında değerlendirilmeyecek ve genel
hükümler dahilinde KDV ye tabi tutulacaktır.
Hazinenin taşınmaz satışlarının yanısıra irtifak hakkı tesisi,
kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri de KDV den
istisnadır.
Örnek 3:
Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü, tapu sicilinde
Maliye Hazinesi adına kayıtlı beş adet taşınmazı ihale yoluyla
satışa çıkarmıştır.
Bu satış işlemi, KDV Kanununun 17/4-p maddesine göre vergiden
müstesnadır.
Örnek 4:
Orman Genel Müdürlüğü, Çanakkale'nin Ayvacık ilçesindeki bir
taşınmazı, ihale yoluyla satacaktır.
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki II sayılı
cetveldeki özel bütçeli idareler arasında sayılan ve madde
metnindeki Hazine kapsamına girmeyen Orman Genel Müdürlüğü
tarafından yapılan bu satış işlemi, Kanunun 17/4-p maddesi
kapsamında değerlendirilmeyecek ve KDV Kanununun oran ve diğer
istisna hükümleri de dikkate alınarak işlem yapılacaktır.
3.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı
KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya
belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki
tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimler KDV den müstesnadır.
Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il
özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle
bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV den
istisna olup, bu satışların müzayede suretiyle
gerçekleşmesinin belirtilen duruma etkisi yoktur.
Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin
ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde
bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından,
taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki
taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler
ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları mümkün
değildir.
Örnek 5:
Bir Belediye yirmi beş yıl önce iktisap ettiği bir arsayı açık
artırma yoluyla satışa çıkarmıştır.
Belediyenin bu satış işlemi KDV Kanununun 17/4-r maddesi
kapsamında KDV den istisnadır.
Örnek 6:
İl Özel İdaresi, 1975 yılında inşa ettirdiği ve o tarihten bu
yana da bölümler halinde kiraya verdiği bir iş hanının sinema,
düğün ve konferans salonları ile büro olarak kullanılan yirmi
ayrı bölümünü ihale yoluyla satışa çıkarmıştır.
İl Özel İdaresi adına kayıtlı bulunan muhtelif sayıda
taşınmazın devamlılık arz edecek şekilde satışı ticari
faaliyet sayılacağından bu faaliyetler nedeniyle adı geçen il
özel idaresine bağlı iktisadi işletme oluşacaktır. Bu iktisadi
işletme tarafından yapılacak satışlar, müzayede yoluyla
yapılsa dahi Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmü
kapsamında değerlendirilemeyeceğinden genel hükümler
çerçevesinde KDV ye tabi olacaktır.
3- Değerlendirme ve Sonuç
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar gereğince;
-İcra daireleri ile mahkeme satış memurlukları tarafından
müzayede yoluyla yapılan taşınmaz satışları KDV ye tabidir. Bu
satışlarda KDV Kanununun istisna ve oranlara ilişkin hükümleri
geçerlidir. Dolayısıyla müzayede yoluyla 150 m2 ye kadar konut
satışları % 1 oranında KDV ye tabi tutulacaktır. 150 m2 nin
üzerindeki konutlar ile m2 sınırlaması olmaksızın işyeri, arsa
ve arazi gibi diğer taşınmaz satışları ise genel (% 18) oranda
KDV ye tabi olacaktır.
-5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki I
sayılı cetvelde yer alan kamu idareleri tarafından yapılacak
taşınmaz satış ve kiralamaları ile irtifak hakkı tesisi,
kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV Kanununun
17/4-p maddesi kapsamında KDV den müstesnadır.
-3/7/2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alan konut yapı
kooperatiflerinin, m2 büyüklüğüne bakılmaksızın üyelerine
yapacakları konut teslimleri KDV Kanununun geçici 28 inci
maddesine göre KDV den müstesnadır. 3/7/2009 tarihinden sonra
bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin net
alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri % 1, diğer tüm taşınmaz
teslimleri ile 150 m2 nin üzerindeki konut teslimleri ise % 18
oranında KDV ye tabi tutulacaktır.
-İki tam yıl süreyle kurumların aktifinde, belediyeler ile il
özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların
yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde satışı da KDV Kanununun
17/4-r maddesi kapsamında KDV ye tabi değildir. Ancak, bu
kapsamdaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumlar, bu amaçla
aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar için bu istisnadan
faydalanamayacaklardır.
Duyurulur.
Mehmet KİLCİ
Gelir İdaresi Başkanı
|
